Approfondimenti
I nuovi super ammortamenti dopo il Decreto Crescita 2019


La legge 28.12.2015, n. 208 (la legge finanziaria 2016), ha introdotto la disciplina dei c.d. super ammortamenti per gli investimenti in beni strumentali nuovi acquisiti a partire dal 15.10.2015 e fino al 31.12.2016.

Tale normativa è finalizzata ad incentivare gli investimenti in beni materiali strumentali nuovi attraverso una maggiorazione percentuale del costo fiscalmente riconosciuto dei beni medesimi (del 40%), così da consentire, ai fini della determinazione dell'IRES e dell'IRPEF, l'imputazione al periodo d'imposta di quote di ammortamento e di canoni di locazione finanziaria più elevati.

La misura percentuale del super ammortamento è stata in seguito ridotta, per i beni acquistati nel 2018, al 30%, così che l'ammortamento complessivo dei beni risulta del 130% rispetto al loro costo effettivo (art. 1, comma 29, legge 27.12.2017, n. 205).

Al super ammortamento si è aggiunto l'iper ammortamento, consistente in un ammortamento aggiuntivo del 150% (per un totale del 250% di costo ammortizzabile), e riservato a beni di tipo "tecnologico" avanzato (legge 11.12.2016, n. 232). Per i nuovi investimenti di tale tipologia effettuati entro il 31.12.2019, ovvero entro il 31.12.2020 a condizione che entro il 31.12.2019 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% per cento del costo di acquisizione, risultano invece applicabili aliquote differenziate "a scaglioni" (170% / 100% / 50%), che agevolano in maggior misura percentuale gli investimenti di minor ammontare, fino ad annullarsi per la parte di investimento eccedente i 20 milioni di euro (art. 1, comma 61, legge 30.12.2018, n. 145).

Per effetto del decreto crescita (D.L. 30.4.2019, n. 34), è stato reintrodotto anche per il corrente anno 2019 il super ammortamento del 30%, con la previsione di una soglia limite di 2,5 milioni di euro per gli investimenti agevolabili.

Profili soggettivi e oggettivi

Al beneficio del super ammortamento possono accedere i soggetti titolari di reddito di impresa ed esercenti arti e professioni.

In assenza di particolari vincoli relativi alla data di costituzione, possono beneficiare del- l'agevolazione anche i soggetti di nuova costituzione, con riferimento agli investimenti iniziali nei beni necessari per l'esercizio dell'attività.

Secondo l'Agenzia delle Entrate (circolare 30.3.2017, n. 4/E - paragrafo 8), la maggior quota di ammortamento riduce il reddito minimo presunto rilevante ai fini disciplina delle società di comodo e delle società in perdita sistematica (per l'applicazione pratica di questo "non concorso" al reddito minimo presunto, si fa rinvio alla circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 25/E del 4.5.2007, paragrafo 4.1.), ma lascia intoccato il costo fiscalmente riconosciuto dei beni ai fini del test di operatività.

Sono ammesse all'agevolazione anche le imprese residenti nel territorio dello Stato e le stabili organizzazioni italiane di imprese non residenti, oltre agli enti non commerciali con riferimento all'attività commerciale eventualmente esercitata. Inoltre possono fruirne gli esercenti arti e professioni in forma individuale e le associazioni professionali senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche.

È a tal fine irrilevante il regime contabile adottato; inoltre possono fruire del beneficio sia le imprese minori (art. 66 TUIR) che i contribuenti in regime di vantaggio ai sensi dell'art. 27 del D.L. n. 98/2011 (la deduzione del costo di acquisto secondo il principio di cassa non ostacola la fruizione dell'agevolazione trattandosi, in sostanza, di una diversa modalità temporale di deduzione del medesimo costo).

Gli investimenti "super ammortizzabili"

Secondo le precisazioni fornite dall'Agenzia delle Entrate con circolare n. 4/E del 2017 (paragrafo 5.2):

  • l'agevolazione è concessa per gli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, realizzati tramite acquisto diretto in proprietà o in leasing, nonché per la realizzazione degli stessi in economia o mediante contratto di appalto;
  • in caso di leasing, la maggiorazione spetta solo all'utilizzatore, e non anche al concedente;
  • l'agevolazione non viene meno se il bene oggetto dell'investimento, per il quale si sia fruito del beneficio, formi successivamente oggetto di un contratto di sale and lease back (in tal caso, il sopravvenuto contratto di leasing non configura, per l'utilizzatore, un ulteriore investimento agevolabile);
  • sono invece esclusi dal beneficio i beni utilizzati in base ad un contratto di locazione operativa o di noleggio (per tali beni la maggiorazione, al ricorrere dei requisiti previsti, potrà però spettare al soggetto locatore o noleggiante, se l'attività di locazione operativa o noleggio costituisce l'oggetto principale dell'attività);
  • i beni oggetto di investimento devono caratterizzarsi per il requisito della "strumentalità" rispetto all'attività esercitata dall'impresa beneficiaria della maggiorazione;
  • sono pertanto esclusi i beni autonomamente destinati alla vendita (beni merce), come pure quelli trasformati o assemblati per l'ottenimento di prodotti destinati alla vendita e i materiali di consumo;
  • in caso di beni concessi in comodato d'uso a terzi, il comodante potrà beneficiare della maggiorazione, a condizione che i beni siano strumentali ed inerenti alla propria attività, nel qual caso sarà legittimato a dedurre le relative quote di ammortamento;
  • in questa ipotesi, i beni dovranno essere utilizzati dal comodatario nell'ambito di un'attività strettamente funzionale all'esigenza di produzione del comodante (cedendo le proprie utilità anche all'impresa proprietaria/comodante);
  • l'agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati (sono ammessi tuttavia i beni esposti in show room ed utilizzati esclusivamente a scopo dimostrativo;
  • in caso di beni complessi, alla realizzazione dei quali abbiano concorso anche beni usati, il requisito della novità sussiste in relazione all'intero bene, purché l'entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto (tale principio si estende anche ai beni realizzati in economia con impiego di componenti "usate");
  • sono ammesse all'agevolazione anche le spese sostenute per migliorie su beni non di proprietà dell'impresa, quali ad esempio quelli utilizzati in virtù di un contratto di locazione o comodato, che sono capitalizzabili ed iscrivibili nella voce "immobilizzazioni materiali" se si estrinsecano in beni dotati di individualità ed autonoma funzionalità (che, al termine del periodo di locazione o di comodato, possono essere rimossi dall'utilizzatore e avere una possibilità di utilizzo a prescindere dal bene a cui accedono).

I beni esclusi

Sotto il profilo oggettivo, restano esclusi dall'agevolazione alcuni beni quali:

  • fabbricati e le costruzioni;
  • beni materiali che, seppur strumentali all'attività, hanno un coefficiente di ammortamento inferiore al 6,5%;
  • beni indicati nell'allegato 3 della legge n. 208/2015 (aerei, materiale rotabile, condotte, etc.).

Inoltre l'originario super ammortamento, così come quello prorogato, non opera per i veicoli e per gli altri mezzi di trasporto di cui all'art. 164, comma 1, lettere b) e b-bis), TUIR, cioè per:

  • i veicoli non utilizzati esclusivamente come beni strumentali o adibiti ad uso pubblico, per i quali è prevista una deducibilità limitata dei costi (20%, elevata all'80% per gli agenti / rappresentanti di commercio) e un limite massimo alla rilevanza fiscale del costo di acquisto;
  • i veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta (per i quali la deducibilità dei costi è limitata al 70%.

Il super ammortamento può quindi essere fruito sui veicoli adibiti ad uso pubblico e su quelli utilizzati esclusivamente come beni strumentali (senza i quali l'attività di impresa non può essere esercitata).

La territorialità

Indipendentemente dall'ubicazione del bene strumentale (per la quale non esistono norme specifiche), risultano agevolabili i beni acquistati da soggetti per i quali i relativi ammortamenti concorrono alla formazione del reddito assoggettabile a tassazione in Italia.

Per quanto attiene agli iper ammortamenti, invece, la previsione del requisito della territorialità per gli investimenti agevolabili (che devono essere destinati a strutture produttive situate nel territorio nazionale) è stata introdotta dall'art. 7 del D.L. 12.7.2018 n. 87, convertito dalla legge 9.8.2018 n. 96 (decreto "dignità"), con riguardo agli investimenti effettuati successivamente al 14 luglio 2018.

La prima proroga

La possibilità di beneficiare del super ammortamento (con maggiorazione del 40% del costo di acquisizione ai soli fini della determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing) è stata dapprima estesa dalla legge 11.12.2016, n. 232 (art. 1, commi 8 - 13) a tutto il 2017 (per gli investimenti in beni materiali strumentali nuovi effettuati entro tale anno).

L'agevolazione era altresì applicabile agli investimenti effettuati entro il 30.6.2018, a condizione che entro il 31.12.2017:

  • il relativo ordine risultasse accettato dal venditore;
  • fossero stati pagati acconti in misura pari ad almeno il 20% del costo di acquisizione.

Rispetto alla versione precedente, il nuovo super-ammortamento escludeva dal proprio ambito applicativo i veicoli e gli altri mezzi di trasporto a deducibilità limitata (veicoli aziendali non esclusivamente strumentali; veicoli in uso promiscuo a dipendenti; veicoli dei professionisti; veicoli di agenti e rappresentanti di commercio).

La determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta in corso al 31.12.2017 e per quello successivo era effettuata considerando, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata in assenza delle disposizioni relative ai super-ammortamenti.

Gli iper-ammortamenti

L'iper ammortamento - introdotto dall'art. 1, comma 9, della legge n. 232/2016 - si è affiancato al super ammortamento, ponendosi come disciplina agevolativa parallela riservata a beni di tipo "tecnologico".

In questi casi, la maggiorazione era originariamente stabilita nella misura del 150% (e quindi l'ammortamento ammontava al 250% del costo del bene).

I beni strumentali nuovi oggetto del beneficio fiscale doveva risultare incluso nell'allegato A alla legge n. 232/2016 (beni funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale delle imprese in chiave "Industria 4.0": beni strumentali il cui funzionamento è controllato da sistemi computerizzati e/o gestito tramite opportuni sensori e azionamento, i sistemi per l'assicurazione della qualità e della sostenibilità, i dispositivi per l'interazione uomo-macchina e per il miglioramento dell'ergonomia e della sicurezza del posto di lavoro).

Inoltre, per i soggetti ammessi all'iper ammortamento era prevista un'ulteriore maggiorazione del 40% del costo di acquisizione, riguardante i beni immateriali strumentali inclusi nell'allegato B alla legge n. 232/2016 (software, sistemi, piattaforme e applicazioni connessi a investimenti in beni materiali Industria 4.0).

Per i nuovi investimenti "effettuati entro il 31 dicembre 2019, ovvero entro il 31 dicembre 2020 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione", è stata in seguito prevista l'applicazione di aliquote differenziate a scaglioni (art. 1, comma 61, legge 30.12.2018, n. 145):

  • investimenti fino a 2,5 milioni di euro → 170%;
  • investimenti oltre 2,5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro → 100%;
  • investimenti oltre 10 milioni di euro e fino a 20 milioni di euro → 50%;
  • investimenti eccedenti i 20 milioni di euro → nessuna maggiorazione.

Il super ammortamento 2018

La legge 27.12.2017, n. 205, ha prorogato per il 2018 le misure relative al super e all'iper ammortamento, che consentono alle imprese ed ai professionisti di maggiorare le quote di ammortamento dei beni strumentali, a fronte di nuovi investimenti effettuati. In particolare, con riguardo al super ammortamento, l'agevolazione:

  • si applicava anche agli investimenti in beni strumentali nuovi effettuati entro dal 1° gennaio al 31.12.2018;
  • risultava applicabile anche agli investimenti effettuati entro il 06.2019, a condizione che entro il 31.12.2018 il relativo ordine risultasse accettato dal venditore e fosse avvenuto il pagamento di acconti in misura pari ad almeno il 20% del costo di acquisizione;

Rispetto all'originaria disciplina del super ammortamento, la maggiorazione percentuale del costo di acquisizione era fissata nella misura del 30% (art. 1, comma 29, legge n. 205/2017).

Le novità del 2019

L'art. 1 del menzionato D.L. n. 34/2019 ha reintrodotto la possibilità di beneficiare dei super ammortamenti, con maggiorazione in misura pari al 30% (come già previsto per il 2018), per i soggetti titolari di reddito di impresa e per gli esercenti arti e professioni che effettuano investimenti in beni materiali strumentali nuovi dal 1° aprile 2019 al 31 dicembre 2019, o comunque entro il termine "lungo" del 30 giugno 2020 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

Restano quindi esclusi dall'agevolazione i soli investimenti effettuati dal 1° gennaio al 31 marzo 2019 (che non rientrano nella finestra temporale del super ammortamento 2018, né in quella del super ammortamento 2019 (salvo che entro il 31.12.2018 il relativo ordine fosse stato accettato dal venditore e fosse avvenuto il pagamento di acconti in misura pari ad almeno il 20% del costo di acquisizione).

L'individuazione del momento preciso in cui l'investimento si considera realizzato va fatto in ogni caso secondo il generale principio di competenza, anche per i soggetti che applicano il principio di derivazione rafforzata (circolare n. 4/E del 2017 - paragrafo 5.3).

Ciò vuol dire che:

  • per i beni mobili, le spese di acquisizione si considerano sostenute alla data di consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale (senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà);
  • per i beni in leasing, le spese si considerano sostenute alla data di consegna del bene al conduttore;
  • per gli investimenti effettuati tramite contratti di appalto, i costi si considerano sostenuti dal committente alla data di ultimazione della prestazione oppure, in caso di stati di avanzamento dei lavori (SAL), alla data in cui l'opera viene verificata ed accettata dal committente;
  • per i beni realizzati in economia, assumono rilevanza i costi sostenuti nel periodo agevolato.

Il tetto massimo

Diversamente da quanto finora previsto, per il super ammortamento 2019 è prevista la possibilità di agevolare gli investimenti in beni strumentali nuovi solo entro una soglia di spesa di 2,5 milioni di euro.

La maggiorazione del costo non si applica quindi sulla parte di investimenti complessivi eccedenti tale ammontare.

Quindi, con riguardo agli investimenti del 2019:

  • se effettuati in base al super ammortamento 2018 (entro il termine lungo del 30.6.2019), non hanno alcuna soglia massima di spesa;
  • se effettuati in base al super ammortamento 2019 (investimenti del periodo 1° aprile - 31 dicembre 2019), sono agevolabili solo fino a 2,5 milioni di euro.

Fonte: "Il Commercialista Telematico"